前言--

　　为深入贯彻落实习近平总书记对注册会计师行业工作“要紧紧抓住服务国家建设这个主题和诚信建设这条主线”重要批示及蓝佛安部长在中国注册会计师协会第七次全国会员代表大会上的讲话精神，365体育直播-官方唯一指定网站@：按照《注册会计师行业诚信建设纲要》要求，努力构建诚信自觉、诚信自信、诚信自强的诚信文化环境，特此推出湖北省“审计服务及检查优秀案例”系列专刊，为行业提供学习交流平台，引导督促广大从业人员守住良知、扛起责任，诚信为本，在新时代全面深化改革的征程中助力高质量发展，更好服务中国式现代化建设。

通过代理出口的外销业务收入核查案例

　　摘要：上市公司2022年营业收入和毛利增长较大，本期新增通过代理商代理出口至境外最终客户的外销业务收入，该客户毛利率远高于其他境外客户，审计人员分别从单据流、资金流、实物流三方面进行全面核查并得出审计结论。

　　关键词：外销业务、代理商、单据流、资金流、实物流

　　 

　　一、案例背景

　　上市公司2022年度营业收入和毛利增长较大，其中新增一批外销业务实现营业收入1亿元，毛利率为70%，该客户毛利率远高于其他客户。据上市公司管理层介绍，系公司抓住国际市场环境变化的机遇，在考虑和规避可能存在的经营风险后，通过将部分外销产品销售给代理商A，由代理商A负责报关并向境外最终客户B销售。

　　代理商A系境外最终客户B直接指定的代理商，其向客户B代理销售的不仅包括上市公司产品，还包括其他公司产品。上市公司销售给代理商A的价格是与客户B洽谈确定，客户B与代理商A签署销售合同并按需发出销售订单，客户B给予代理商A不同销售订单3%-10%不等的代理费；代理商A按照客户B确定的价格和订单与上市公司签署销售合同并发出销售订单。根据与代理商A销售合同约定结算条件为款到发货，资金由客户B支付给代理商A后，代理商A支付给公司。

　　根据与代理商A销售合同约定，交付方式为自提，实际执行中由客户B直接指定物流公司提货。客户B通过邮件向代理商A发出物流指令，包括选择的国际物流公司，代理商A根据客户B的要求，联系物流公司确定车辆信息，向上市公司发出《提货委托单》明确提货司机、车牌号信息。上市公司收到《提货委托单》安排发货，产品出库发货前安排称重。提货车辆到达上市公司工厂，按要求录入车辆出入记录包括车牌号、司机信息和出入时间等信息。发货时通过视频记录发货过程。提货司机从上市公司仓库提货后交至当地物流中心并直接发往机场报关，由代理商填报报关单空运至境外最终客户。

　　上市公司2022年度该业务总计发生11笔订单，由于上市公司与代理商A签署的是先款后货、买断式销售，且销售合同约定物流方式为自提，因此上市公司在代理商提货时确认商品控制权转移，确认销售收入。

　　 

　　二、审计过程

　　（一）风险评估

　　审计人员通过风险评估程序发现，上市公司2022年营业收入和毛利增长较大，上述代理外销收入对上市公司财务报表影响重大，是本期营业收入和毛利增长的主要原因之一。由于涉及境外销售且商业模式异于常规，故审计人员认为该部分外销收入的真实性存在重大错报风险。根据审计准则，直接假定此类收入确认存在舞弊风险。此外，在该上市公司本次年报审计中，通过实施舞弊风险评估程序也发现其他可能存在舞弊风险的事项，因此审计人员拟对该业务可能存在的舞弊风险实施365体育直播-官方唯一指定网站@：审计程序。

　　（二）审计应对措施

　　1.了解业务背景、商业合理性，查询是否存在关联关系

　　（1）审计人员了解到上述代理外销业务增长的背景是公司基于本期国际市场环境变化，抓住机遇达成业务落地；通过代理商代理出口的交易安排是基于规避经营风险的考虑。审计人员针对该业务背景通过公开信息渠道查询，与本所被审计单位中存在相同国家客户的项目组询问沟通等方式判断公司业务增长合理性、商业模式合理性；

　　（2）审计人员针对上述代理外销业务开展情况，以业务实际执行前的商务洽谈、样品开发测试为起点，重点了解该业务来源的真实性，收集客户公开信息以核实客户的真实性及其业务需求量的合理性；同时，通过检查销售业务完成后的售后技术支持沟通邮件等售后资料以核查交易的持续性和真实性；

　　（3）审计人员通过查询并识别代理商A、境外最终客户B背景资料，未发现其与上市公司存在关联关系。同时，审计人员在执行函证、访谈程序中均与交易对手确认其与公司不存在关联关系。

　　2.了解业务交易安排、销售价格制定以及实现毛利率的合理性

　　（1）审计人员对销售合同条款进行审查，向公司管理层访谈了解该交易安排，同时检查业务执行过程、单据流转方式、发货及收货管控流程、销售价格制定原则、收入确认方式等，确定相关交易安排是否符合行业惯例、销售价格的合理性，以及测试相关内部控制制度的运行情况；

　　（2）审计人员将该业务实现毛利率与公司其他境外客户实现毛利率进行对比分析、将公司本期整体实现外销业务毛利率与同行业上市公司实现毛利率进行对比分析，判断相关业务毛利率的合理性。

　　3.获取销售台账，对销售订单的票据流、实物流和资金流全面核查以证实交易的真实性、销售回款的真实性

　　（1）单据流

　　审计人员对所有销售订单检查了每批次产品从生产到销售出库并收款的原始单据，包括生产记录、生产入库单、销售合同、销售订单、委托提货单、签收单、现场产品交接表和银行回单。通过代理商A获取了报关出口环节的原始单据，包括代理商A与境外最终客户B的销售订单、报关单等。

　　（2）实物流

　　审计人员检查了包括客户委托第三方物流自提后的实物运输记录和最终报关出口的报关记录。相关产品销售实际物流执行由最终客户B直接指定国际物流公司委派国内物流公司至上市公司工厂自提，审计人员取得了客户B向代理商A发出指定物流的记录，与上市公司工厂登记的物流车辆出入登记记录进行了核对，检查了产品出库单数量、出库前称重记录与报关单登记的数量与重量的一致性，同时查看了工厂出库时的装车视频记录，信息均一致。

　　审计人员抽取检查了部分订单的物流运输记录，通过公开平台查询确定产品从公司仓库出库至报关机场的实物运输流，同时对所有的报关单进行查询并核实航班信息均为抵达境外最终客户B所在国家。由于报关出口相关审计证据是由代理商A提供，考虑到审计证据的证明力，审计人员通过具有公信力的第三方平台查询到境外最终客户B境外进口端的记录并将其进口记录与上市公司销售订单进行核对，并检查与国内出口报关单列示的件数、净重、数量、发票金额信息的一致性；同时审计人员也查询到代理商A给客户B代理的其他公司产品记录，与审计人员审计过程中了解的信息可佐证一致。

　　（3）资金流

　　审计人员检查了上市公司从代理商A收款的银行回单。由于代理商A与客户B存在其他业务，客户B向代理商A的回款中不仅包括上市公司的货款，还存在其他公司产品销售回款，回款的回单无法与销售订单一一匹配。审计人员拟获取代理商A的银行流水，但是代理商A以其商业机密为由无法提供，因此审计人员获取了代理商A从客户B收款的主要银行回单，其回款总金额大于上市公司通过代理商A出口销售给客户B的金额，并按照回款金额和时间与上市公司销售订单的金额与出口时间进行了合理性匹配检查。同时，审计人员也注意检查公司与代理商A、客户B之间是否存在其他异常资金往来，以及是否存在当期或期后退货情况。

　　如上述执行的对实物流核查的程序所述，审计人员一方面从代理商A获取了全部代理出口的报关单，一方面通过具有公信力的第三方平台查询了境外最终客户进口端的数据以佐证代理报关的真实性。根据《出口收汇核销管理办法实施细则》第二十六条　货物出口后，出口单位应当按照出口合同约定的收汇时间和方式以及报关单注明的成交总价，及时、足额地收回货款。即期收汇项下应当在货物报关出口后180天内收汇，远期收汇项下应在远期备案的收汇期限内收汇。按照该规定，在代理商A代理报关并能正常经营的情况下，也能佐证上述代理外销业务的资金已收讫。

　　4.与代理商A和境外最终客户B访谈和函证

　　（1）审计人员在现场与代理商A就代理商基本情况、代理外销业务的业务来源、交易流程和实现情况等事项进行了访谈；向代理商A实施了往来及交易函证；

　　（2）审计人员在事先核查访谈对象身份的前提下，通过电话沟通与境外最终客户B的业务管理人员就其公司基本情况、代理外销业务的开展情况、交易流程和实现情况等事项进行了访谈，并对实现的销售金额和数量通过其工作邮箱发函进行了确认。

　　5.获取上市公司365体育直播-官方唯一指定网站@：代理外销业务收款不存在关联方提供资金的声明

　　上市公司向审计人员提供了代理外销业务开展情况的声明书，表明本年收到的代理外销业务的所有回款，与上述公司实际控制人、控股股东及关联方均不存在关系。

　　（三）审计结论

　　审计人员执行了充分、适当的审计程序，对代理出口的外销业务从票据流、实物流、资金流三大方面执行了穿透核查，核查情况显示上述代理销售业务整体上具有商业逻辑及合理性。通过执行上述审计程序，审计人员认为已获取充分、适当的审计证据以核实该部分外销收入的真实性、完整性。

　　 

　　三、经验、教训或反思

　　审计人员认为上述核查程序中重点包括：

　　1.通过了解并获取从商业洽谈、样品测试，到发货、出口报关、收款结算，以及后期售后维护的相关审计证据，以证明整个交易流程的真实性；

　　2.不仅对票据流进行核查，实物流的核查在该自提模式的交易安排中尤为重要；

　　3.外销业务的收款真实性是该笔交易核查难度最大也是最关键的审计重点，代理商A考虑其商业机密无法提供其银行流水，审计人员对比已提供银行回单的匹配性和核实全部报关金额确定已收汇金额来证实代理商A从境外最终客户收款的真实性。

　　该案例中反映出，审计项目组在基于识别出境外销售收入真实性存在重大舞弊风险的情况下，委派更有审计经验的审计人员，并在整个审计过程中能够始终保持职业怀疑，通过实施充分、适当的审计程序逐一解决审计过程中的疑点；在碰到关键测试点无法完整测试时，通过实施替代程序或通过其他佐证证据结合整体核查情况综合判断业务真实性，为得出适当的审计结论提供了有效支撑。

　　 　　 

　　 

　　                          中审众环会计师事务所（特殊普通合伙）